SOCIETA’ ESTERA CONFERIMENTO IMMOBILE IMPOSTA DI REGISTRO
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Gentili Lettori,
con questa vogliamo segnalarvi una recente pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Ferrara – Sez. I, esattamente la nr. 78 del 16/02/2017, Sentenza CTP FE 78 16/02/17 poi confermata dalla Commissione Tributaria Regionale per L’Emilia Romagna – CTR BO Sez XII n 656 2020 del 02 03 2020 in materia di imposta di registro relativa al conferimento di immobili in società estera. Intestare immobile a società estera.
Articolo a cura dell‘Avvocato Bertaggia di Ferrara.
La vertenza è stata curata dal nostro partner il Dottore Commercialista Giorgio Baruffa.
SOCIETA’ ESTERA CONFERIMENTO IMMOBILE IMPOSTA DI REGISTRO: GLI ANTEFATTI
il Signor XX, nel 2013, conferiva in LTD Inglese, con sede in Londra, in pedissequa esecuzione di una delibera di aumento di capitale della società medesima, un vasto compendio immobiliare, nonché la quota di capitale sociale di una s.a.s..
Per uno degli immobili il Signor XX si riservava il diritto di abitazione vitalizio. Il valore del conferimento immobiliare complessivo ammontava ad € 761.400,00. A fronte di tale conferimento venivano assegnate dalla LTD Inglese al Signor XX azioni della società per complessive £ 657.393,00. Come noto le partecipazioni in società LTD Inglesi sono rappresentate da titoli azionari e non da quote.
Il conferimento dal punto di vista strettamente civilistico era assolutamente perfetto, inoppugnabile, e come tale destinato a produrre i suoi effetti nei rapporti con i terzi, dalla data della trascrizione dell’atto di conferimento medesimo presso l’Agenzia del Territorio di Ferrara per il tramite del Notaio rogante. Immobile posseduto da società estera.
SOCIETA’ ESTERA CONFERIMENTO IMMOBILE IMPOSTA DI REGISTRO: LA TARIFFA AI FINI DELLE IMPOSTE IPOCATASTALI
Regolarmente, e coerentemente con la tipologia dell’atto espletato (conferimento di immobile italiano in società della Comunità Europea – nel 2013 la Gran Bretagna era ancora nella Comunità Europea) ai fini delle imposte ipocatastali, l’atto veniva posto in autoliquidazione in base alle aliquote ordinarie, nel mentre, agli esclusivi fini dell’imposta di registro, veniva applicata la misura fissa pari ad € 168,00 ai sensi dell’art. 4, Tariffa nota IV, Parte I DPR n. 131/86. Notoriamente, l’art. 4, Tariffa del DPR citato prevede una imposizione agevolata in favore di società avente sede legale od amministrativa in altro Stato dell’Unione Europea: e ciò in vece della tassazione ordinaria di cui all’art. 1 della Tariffa citata.
SOCIETA’ ESTERA CONFERIMENTO IMMOBILE IMPOSTA DI REGISTRO: LE CONTESTAZIONI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’Agenzia delle Entrate, nell’ambito dei suoi poteri di controllo, acquisiva tutto quanto occorrente per verificare la congruità del pagamento della predetta imposta giungendo alla conclusione che la società Inglese altro non fosse che un mero strumento di comodo volto alla separazione dei beni conferiti, dal patrimonio personale dei conferenti, spingendosi anche ad affermare che tale atto (per altro previsto dall’ordinamento giuridico vigente) servisse ad agevolare la successiva ed eventuale cessione, grazie alla conversione delle azioni in azioni al portatore, trasferibili senza formalità e senza conoscenza.
A tali, a parere di chi scrive, affrettate conclusioni, l’Ufficio giungeva eccependo ben precisi elementi: segnatamente
• La LTD Inglese aveva sede ed indirizzo presso una società di consulenza fiscale britannica già sede di numerose altre società;
• La società conferitaria, unitamente ad un ulteriore società preesistente alla compagine sociale all’atto di conferimento, era amministrata da un soggetto residente AIRE il quale era legale rappresentante di numerose altre società inglesi aventi sede al medesimo indirizzo;
• Il patrimonio societario era costituito esclusivamente dai beni conferiti;
• Sarebbe inoltre mancato un collegamento tra la società conferitaria ed il territorio inglese, attesa l’assenza di svolgimento di attività economica al di fuori del territorio nazionale;
• In aggiunta i beni erano utilizzati dagli stessi soci e trovandosi quindi nel loro esclusivo godimento, non essendo suscettibili di capacità reddituale alcuna in favore della conferitaria stante la riserva del diritto di abitazione.
L’Ufficio riteneva quindi non sussistenti i requisiti dell’agevolazione, seppur prevista dalla sopra citata Tariffa, e conseguentemente riliquidava l’imposta di registro notificandone il relativo avviso.
SOCIETA’ ESTERA CONFERIMENTO IMMOBILE IMPOSTA DI REGISTRO: LA DIFESA DEL CONTRIBUENTE
Il contribuente evidenziava, ovviamente, il pedissequo rispetto della normativa letterale di cui all’art. 4 Tariffa nota IV, Parte I DPR n. 131/86, e che a nulla rilevava l’esistenza del diritto di abitazione, non inficiante l’esercizio di una attività economica. Si evidenziava inoltre come il concetto di esterovestizione societaria eccepita dall’Ufficio non si attagliasse al caso di specie, versandosi in questione assolutamente diversa.
L’Agenzia reiterava le sue asserzioni e la causa veniva quindi trattata, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Ferrara, in pubblica udienza e veniva posta in riserva.
SOCIETA’ ESTERA CONFERIMENTO IMMOBILE IMPOSTA DI REGISTRO: LA DECISIONE DELLA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI FERRARA
La Commissione osservava che il ricorso del contribuente meritava il debito accoglimento. Nello specifico non si condivideva la tesi dell’Agenzia delle Entrate che sostanzialmente affermava che l’operazione di conferimento sarebbe un atto di puro artificio. Tale tesi non veniva condivisa dalla Commissione. Nel concreto infatti il Signor XX si sarebbe lecitamente avvalso di strumenti previsti dal diritto inglese al fine di utilizzare al meglio il proprio patrimonio, non ravvedendosi in tale comportamento contrasti tali da integrare ipotesi di accordo simulatorio ex art. 1414 c.c.
EFFETTIVO COLLEGAMENTO CON IL TERRITORIO INGLESE ED ATTIVITA’ ECONOMICA AL DI FUORI DEL TERRITORIO NAZIONALE
L’Amministrazione eccepiva la mancanza di collegamento della conferitaria con il territorio inglese unitamente alla mancanza di effettiva attività economica svolta al di fuori del territorio nazionale.
Evidente è apparso che il collegamento con il territorio inglese fosse effettivamente esistente grazie alla documentazione in atti. Quanto al secondo requisito eccepito dall’Ufficio, il conferimento di immobile in cambio di azioni di una società estera ben può essere considerato come attività economica, ne la norma prevede che l’attività economica debba concretamente svolgersi nello Stato estero della UE.
Irrilevante è anche il fatto che la società abbia sede presso uno studio di consulenza fiscale: nulla lo vieta e trattasi di pratica comunemente diffusa anche in Italia.
Irrilevante appare anche l’eccezione di ingiustificata disparità di trattamento rispetto ad analoghe operazioni da parte di società italiane atteso che trattasi di questione solo enunciata, non dimostrata e neppure posta in termine di eccezione di incostituzionalità con l’indicazione specifica delle norme ritenute incompatibili con la Costituzione.
La Commissione quindi accoglieva il ricorso con compensazione delle spese.
L’APPELLO
Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva appello che veniva discusso e, in data 20/01/2020 con deposito in data 02/03/2020, veniva respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate e confermata in toto l’impugnata sentenza.
ALCUNE CONSIDERAZIONI IN MERITO AL CONFERIMENTO DI IMMOBILI A SOCIETA’ ESTERA
La chiara, precisa ed illuminante sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Ferrara, così come confermata dalla Commissione Tributaria Regionale per L’Emilia Romagna mette, e a parere di chi scrive giustificato limite, alle errate pretese impositorie dell’Agenzia.
Difatti, al di là del testo normativo che prevede in maniera esplicita un pagamento dell’imposta ipocatastale in maniera ridotta per il conferimento di beni immobili in società della Comunità Europea, non si vede come possa essere reputata valida la pretesa di portare in ambito “statico” il concetto di esterovestizione societaria intesa in senso “dinamico”.
Chiaro è che una società che abbia la sede legale all’estero ma che eserciti la sua attività o sia comunque controllata, nell’ambito dell’espletamento dell’attività economica, in Italia, a mente dell’art. 73 n. 3 del TUIR, giustamente, dovrà essere tassata esclusivamente in Italia, anche creando all’uopo una stabile organizzazione.
Diverso è il fatto per una società estera che si limiti, passivamente, ad acquisire un compendio immobiliare da gestire in futuro o da tenere serbato per una eventuale futura vendita. In tal caso non vi è infatti alcuna attività economica attiva, ma soltanto un possesso passivo di beni immobili, beni immobili, rammentiamo, le cui imposte sono pagate interamente ed esclusivamente nel territorio nazionale: ed anche nel caso in cui detti beni vengano o venduti o locati, le relative tasse ed imposte verranno, per il principio della territorialità dell’imposizione, pagate esclusivamente all’Italia.
Ma tale ragionamento non può assolutamente attagliarsi alla tariffa agevolata di cui all’art. 4 Tariffa DPR 183/86. Da un lato per i ragionamenti sovra esposi e dall’altro perché nell’ambito del DPR non viene fatta menomo accenno a tale necessità.
SOCIETA’ ESTERA CONFERIMENTO IMMOBILE IMPOSTA DI REGISTRO: LE RAGIONI DELL’APPELLO
L’Agenzia delle Entrate ai fini della contestazione in oggetto, si sofferma sulla decisione dei Giudici di considerare irrilevante “la circostanza dell’accettazione della proposta di mediazione da parte del contribuente con riferimento all’avviso di rettifica del valore dell’immobile, trattandosi di fattispecie diversa, attinente al valore commerciale del bene e non alla natura giuridica dell’operazione”, sostenendo che i Giudici hanno interpretato male le disposizioni di legge sulle agevolazioni fiscali sottolineando che “…La Parte accettando la proposta di mediazione dell’Ufficio sulla rettifica del valore del bene conferito nella società inglese con il pagamento della maggiore imposta proporzionale sul valore rideterminato ha, implicitamente accettato anche la tesi dell’Agenzia in merito alla decadenza dalle agevolazioni fiscali concesse in sede di registrazione…”.
L’osservazione dell’Agenzia delle Entrate già chiaramente smentita nella sentenza della Commissione Tributaria di I Grado che vorrebbe considerare adesione alla tesi dell’Ufficio l’accettazione della proposta di mediazione risulta del tutto infondata in quanto l’adesione del Contribuente è dovuta esclusivamente ad un atteggiamento di prudenza in quanto lo sconto applicato è pari al 92% del rettificato tale da rendere comunque appetibile la proposta in considerazione di un’eventuale ancorchè improbabile soccombenza.
A nostro avviso quanto disciplinato nella sentenza n.78/01/2017 sembra coerente con quanto fino ad oggi ha sempre sostenuto la Giurisprudenza in merito. La definizione puramente semplicistica di rendere due atti, completamente diversi in merito ed in diritto, complementari e vincolanti solo perché riguardanti lo stesso immobile ci sembra poco esaustivo e molto lacunoso; questo perché i Giudici nella sentenza su richiamata hanno espressamente fatto una distinzione della fattispecie dei due atti nella quale uno fa decisamente riferimento alla previsione tariffaria di cui all’art. 4 nota IV lettera f) del DPR 131/86, e l’altro al valore commerciale del bene e non alla natura giuridica dell’operazione!!!
Che si trattasse del valore commerciale del bene e non della previsione tariffaria di cui all’art. 4 nota IV lettera f) del DPR 131/86 lo si deduceva sia dall’avviso di rettifica che dalla proposta di mediazione nella quale veniva richiesto di versare solo quanto espressamente indicato nello stesso avviso di rettifica non menzionando in alcun modo la definizione dell’avviso di liquidazione che riguardava l’interpretazione di un’altra normativa. Quest’ultima affermazione è a maggior ragione sostenuta dall’invio da parte dell’Agenzia del Diniego del Reclamo (proposto dal contribuente per difendersi dall’avviso di liquidazione notificatogli dall’Agenzia delle Entrate). Ci pare più che palese ritenere che lo stesso Ufficio predisponendo due atti separati sia per la rettifica del valore commerciale, sia per il disconoscimento della previsione tariffaria e due atti separati rispettivamente uno per esprimere una proposta di mediazione sull’avviso di rettifica ed uno per respingere il Reclamo proposto da contribuente per l’avviso di liquidazione, abbia egli stesso in prima istanza deciso di distinguere le due questioni che appaino effettivamente di gran lunga lontane l’un l’altra dall’essere collegate e vincolanti.
In merito a quanto afferma l’Ufficio “..non vi è mai stato un conferimento finalizzato allo svolgimento di attività di impresa..” si ribadisce quanto già ampiamente illustrato nel ricorso presentato in primo grado che in questa sede viene richiamato integralmente:
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In primis è doveroso ricordare che l’attività che costituisce l’oggetto sociale della società è quella di “altra locazione e gestione di immobili propri o in locazione” (other letting and operating of own or leased real estate). Tra le attività che può svolgere la società, sia sulla base di quanto indicato nello statuto che sulla base di quanto viene svolto da società con la stessa tipologia di attività, vi è quella dell’intestazione di beni immobili. Nel nostro caso, al fine di acquisire la qualifica di socio, il Signor XXX ha conferito la nuda proprietà di un bene immobile nella società di diritto inglese, detta nuda proprietà a nostro parere ha tutti i requisiti per essere considerata un diritto economicamente valutabile e autonomamente trasferibile a terzi verso corrispettivo, al contrario del diritto di abitazione che non può essere ceduto a terzi. Ne discende che il bene immobile conferito è del tutto compatibile con l’attività che svolge la società XXX Ltd e soprattutto che detto bene possa produrre un arricchimento della società sia in termini economici ma anche sul fronte patrimoniale, dato che la società con detto conferimento ha avuto un arricchimento sia nei confronti della compagine sociale in senso stretto sia nei confronti di terzi, ma soprattutto nei confronti degli Istituti di credito che con il cosiddetto “rating” apprezzano e considerano rilevanti gli incrementi di capitalizzazione delle imprese affidate in termini di minor costo di erogazione del denaro, o per valutazioni rientranti in operazioni finanziarie in senso lato.
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In secundis in merito alla mancanza del requisito di un concreto collegamento con il territorio inglese e soprattutto sulla critica a quanto affermato dai Giudici in merito all’irrilevalza della sede legale presso uno Studio di consulenza siamo a ricordare all’Agenzia delle Entrate che la società XXX Ltd è una società di diritto inglese ed ha sede legale in Inghilterra! Questo è dimostrato sia dall’iscrizione della società nella competente Company House fra le società denominate “companies incorporated with limited liability”, sia perché la società non può esercitare allo stato attuale un’attività economica in Italia in quanto alla stessa non è stata rilasciata nessuna partita iva, bensì un solo codice fiscale, all’uopo necessario per potersi soltanto intestare dei beni immobili o diritti reali immobiliari in Italia.
In merito allo svolgimento di attività economica ci rifacciamo interamente a quanto affermato dai Giudici nella sentenza n. 78/01/17, “…quanto allo svolgimento di un’attività economica, la società dispone di un patrimonio consistente, non emerge che i beni conferiti siano gravati da debiti o sottoposti a imminente fallimento o altre esecuzioni, né il ricorrente è unico azionista.
Il fatto che l’attività svolta non abbia prodotto a distanza di circa tre anni dall’operazione, non si presenta di per sé come elemento determinante, in quanto si tratta di un lasso di tempo troppo breve per valutare gli effetti di un investimento di tipo imprenditoriale incentrato su beni immobili e in un contesto di forte stagnazione del settore. Una società estera, infatti, potrebbe, manifestare interesse ad acquisire la nuda proprietà di molti immobili sul territorio italiano per costruire un capitale utile ai fini dell’ottenimento di finanziamenti bancari, ovvero per rivedere nel tempo medio lungo, ovvero per puntare su un incremento di valore di tali immobili a seguito una ripresa del mercato, ovvero solo per acquisire terreni agricoli in località potenzialmente destinate ad un successivo sviluppo”. Dopo una esauriente ed esplicita affermazione sull’attività economica della società da parte dei Giudici, come è possibile che l’Ufficio ritenga che il collegamento con il territorio inglese sia solo formale?
L’Ufficio, inoltre, sbaglia quando afferma che l’operazione posta in essere non è finalizzata ad esercitare e incrementare un’effettiva attività economica tramite la società conferitaria ma a beneficiare esclusivamente dell’effetto di separazione patrimoniale in quanto la nuda proprietà conferita nella società di diritto inglese è entrata direttamente nella sfera giuridica della stessa diventando in questo modo l’unica a poter godere del diritto conferito. Questo perché detta società essendo una società di diritto inglese paragonabile ad una società di capitale (società di diritto inglese denominate “companies incorporated with limited liability”) ha una propria personalità giuridica ed in quanto tale i soci non possono godere direttamente dei beni appartenenti alla stessa, sottolineando il fatto che il diritto di abitazione e nuda proprietà sono due elementi suscettibili di valutazione economica in modo distinto ed in quanto tale cedibili in maniera distinta!
Detto ciò, del tutto inutile appare il tentativo dell’Agenzia di omologare la normativa di cui all’art. 4 nota IV lettera f) del DPR 131/86 alle norme riguardanti l’esterovestizione delle società commerciali quando siamo invece in presenza di una norma mutuata dall’ordinamento Europeo, la quale in maniera molto semplice ed inequivocabile nell’interpretazione indica la previsione tariffaria vincolata solamente allo stabilimento di una sede legale o amministrativa in uno dei Paesi della Comunità Europea.
L’interpretazione di cui sopra non tiene peraltro conto delle espresse e precise normative del TUIR che prevedono per i redditi fondiari l’assoggettamento all’imposizione diretta per gli immobili ubicati nel territorio dello Stato.
Proprio l’art. 23 del DPR 917/86 “applicazione dell’imposta ai non residenti” cita testualmente che ai “fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: a) redditi fondiari..” con ciò enfatizzando il fatto che una società non residente possa detenere immobili in Italia o diritti reali immobiliari, alla stregua di una persona fisica residente all’Estero, nel qual caso presentando la dichiarazione dei redditi all’interno della quale verrà riepilogata tale situazione di possesso (che nel caso di separazione del diritto di nuda proprietà dal diritto di abitazione coinvolgerà nell’adempimento dichiarativo solo e soltanto il titolare del diritto di abitazione).
Intestazione di beni immobili che rientra statutariamente nell’attività che costituisce l’oggetto sociale della Società, attività che contempla anche la gestione statica degli stessi immobili acquisiti nel patrimonio sociale detenuto dalla limited inglese.
Nel caso di specie, in Italia, non ci troviamo però di fronte né al caso di esercizio di attività di impresa, né al caso di esterovestizione.
Semmai, si tratta in sostanza di mera attività patrimoniale in Italia.
Orbene, in virtù della citata direttiva (menzionata dallo stesso Ufficio) che considera società di capitali ai sensi dell’art. 2 comma 1, qualsiasi società corrispondente a uno dei tipi di cui all’allegato I della stessa direttiva, ovverosia, nello specifico, le società di diritto inglese denominate “companies incorporated with limited liability”.
La XXX LTD è una società di diritto inglese che ricade nel sopramenzionato insieme di società ed ha sede legale in Inghilterra.
Ci sembra, infine, molto utile soffermarci meglio su quanto dispone letteralmente la nota IV lettera f) all’art. 4 della Tariffa, parte prima: “gli atti di cui alla lettera a), e cioè gli atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto…costituzione e aumento di capitale o patrimonio”, sono soggetti all’imposta nella misura fissa di euro 200,00 se la società destinataria del conferimento ha la sede legale o amministrativa in un altro Stato membro dell’Unione Europea. Già solo da una lettura della norma è possibile evidenziare che la sede legale e la sede amministrativa non devono coincidere ed essere presenti entrambi ma ai fini della norma ne basta solo uno in quanto porta chiaramente l’alternatività.
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Articolo aggiornato al 19 Maggio 2020
